【实务】限制性股票的个人所得税处理及注意事项
作者：姜新录 慕容晓
限制性股票是上市公司股权激励的常见方式，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工（被激励对象）一定数量本公司的股票，被激励对象只有在工作年限或绩效考核指标等符合规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益。笔者在工作中发现，一些纳税人对限制性股票的个人所得税问题处理常常出现偏差，本文对相关政策进行梳理，并对纳税人在实务中需注意的事项予以提示。
一、纳税人和扣缴义务人
限制性股票的来源一般是上市公司以授予价格向被激励对象发行股票或回购本公司股份。比如，某公司以2 元的价格向相关人员授予限制性股票1 000股，那么上市公司需增发1 000 股，相关人员需出资2 000 元购买，如被激励对象达不到相关条件，上市公司有权回购授予的限制性股票并注销。
根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，取得限制性股票所得的个人为纳税人，实施限制性股票计划的境内企业为扣缴义务人，需履行代扣代缴义务。
二、税目及税率
《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461 号）规定，对于员工获得上市公司的限制性股票，应该按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。对工资薪金所得，我国的个人所得税法实行3% ～ 45% 的超额累进税率。
三、应纳税所得额
国税函〔2009〕461 号文件第三条规定了限制性股票的应纳税所得额计算方法，即按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时，确认其限制性股票所得的应纳税所得额，其计算公式为：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+ 本批次解禁股票当日市价）÷2× 本批次解禁股票份数- 被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷ 被激励对象获取的限制性股票总份数）。
1. 股票授予日。指公司根据股东大会通过的《限制性股票股权激励计划》，在达到计划要求的授予条件时，实际授予公司员工限制性股票的日期。
2. 股票登记日。指上市公司实施限制性股票计划时，在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）将限制性股票登记在员工名下的日期，股票登记日一般是在股票的授予日之后。
3. 股票锁定期。指公司员工取得限制性股票后不得通过二级市场或其他方式进行转让的期限。根据我国《上市公司股权激励管理办法》第二十四条规定，限制性股票自授予日起，锁定期不得少于1 年。
4. 股票解禁日。在锁定期结束后，进入解禁期。在解禁日后，如果绩效考核指标满足计划规定的条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解禁。解禁后，员工的股票可以在二级市场自由出售。
关于限制性股票的几个日期，如下图所示：
四、税款计算
《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5 号）规定，对于个人从上市公司取得的限制性股票所得，比照股票期权的有关规定，计算征收个人所得税。也就是说，个人从上市公司取得的限制性股票所得的计税方法与股票期权的计税方法相同。《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164 号）第二条第（一）项规定，居民个人取得限制性股票，符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）、财税〔2009〕5 号文件规定的相关条件的，在2021年12 月31 日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入× 适用税率－速算扣除数。居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。
举例：被激励对象张某2017 年7 月1 日获A 上市公司授予限制性股票10 万股，授予价格3 元，股票登记日是2017 年8 月1 日，当日股票收盘价10 元。2019 年1 月1 日，该限制性股票解禁50%，解禁日股票收盘价12 元；2019 年7 月1 日，该限制性股票解禁50%，解禁日股票收盘价40 元。张某如何计算取得限制性股票应缴纳的个人所得税？
1. 第一批限制性股票于2019 年1 月1 日解禁时：
应纳税所得额=（10+12）÷2×100 000×50%-3×100 000×（100 000×50%÷100 000）=400 000（元）。
张某应纳个人所得税=400 000×25%-31 920= 68 080（元）。
2. 第二批限制性股票于2019 年7 月1 日解禁时：
应纳税所得额=（10+40）÷2×100 000×50%- 3×100 000×（100 000×50%÷100 000）=1 100 000（元）。
由于张某在一个年度内取得两批限制性股票所得，应合并计算纳税。
张某应纳个人所得税=（400 000+1 100 000）×45%-181 920=493 080（元）。
第二批限制性股票解禁时张某应缴纳个人所得税=493 080-68 080=425 000（元）。
财税〔2018〕164 号文件中规定，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。这里需要注意，股权激励包括股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等形式，不限于同一种形式的股权激励，比如，员工一年内取得了一次股票期权所得及一次限制性股票所得，也要合并计算纳税。
五、纳税义务发生时间
根据国税函〔2009〕461 号文件第五条规定，限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。需要注意的是，限制性股票的纳税义务发生时间是股票解禁日，而不是股票的实际出售日。
六、注意事项
对于被激励对象持有的限制性股票，在计算个人所得税时还需注意以下事项：
1. 个人持有限制性股票取得的股息红利所得及转让所得应注意以下事项：
（1）取得股息红利的处理。《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85 号）规定，对个人持有的上市公司限售股，解禁前取得的股息红利继续暂减按50% 计入应纳税所得额，适用20% 的税率计征个人所得税。此处所称的限售股，是指财税〔2009〕167 号文件和财税〔2010〕70 号文件规定的限售股。需要注意的是，由于上市公司实施的股权激励限售股不属于财税〔2009〕167 号规定的应税限售股，在个人所得税处理方面，其应适用《财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2015〕101 号）的规定处理：被激励对象因持有限制性股票而取得上市公司的股息红利所得，无论是否在限售期内，均可以执行股息红利差别化税收政策。具体来说，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1 个月以内（含1 个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1 个月以上至1 年（含1 年）的，暂减按50% 计入应纳税所得额，上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税；从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1 年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。
（2）转让限制性股票的处理。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行政策规定征免个人所得税。即个人将行使权益后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，根据《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61 号），暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。比如，小李限制性股票解禁日市场价格为16 元，如果以后小李以20 元的价格出售1 万股，其所得40 000 元免征个人所得税。
2. 不符合条件的限制性股票要合并计算纳税。财税〔2018〕164 号文件第二条规定，居民个人取得符合限制性股票相关条件的，在2021 年12 月31 日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表计算纳税。因此，对于不符合上述条件的，应并入取得收入的期间，与工资薪金所得合并计算个人所得税。
3. 符合条件的非上市公司限制性股票可以递延纳税。非上市公司授予本公司员工的限制性股票，同时满足《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）第一条第二款规定的7 个条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得限制性股票时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20% 的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时限制性股票取得成本按实际出资额确定。
4. 对上市公司限制性股票可以适当延长纳税期限。上市公司授予个人的限制性股票，经向主管税务机关备案，个人可自限制性股票解禁起，在不超过12 个月的期限内缴纳个人所得税。
5. 实施限制性股票计划的相关征管规定。根据财税〔2009〕5 号文件，实施限制性股票计划的境内上市公司，应在向中国证监会报备的同时，将企业限制性股票计划或实施方案等有关资料报送主管税务机关备案。实施限制性股票计划的境内上市公司，应在做好个人所得税扣缴工作的同时，按照《国家税务总局关于印发〈个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2005〕205 号）的有关规定，向主管税务机关报送其员工行权等涉税信息，主要包括个人接受或转让的股权以及认购的股票情况（ 包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等） 、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料。同时，国税函〔2009〕461 号文件进一步明确，实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15 日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。
自行申报纳税的个人也应在税法规定的纳税申报期限内，将前文提到的行权等涉税信息报送主管税务机关。
来源：《中国税务》2019年第11期